כפל מס – כך תמנעו מתשלום כפל מס

מהו כפל מס?

כפל מס הוא עקרון מס אשר מתייחס למס הכנסה המשולם פעמיים על אותו מקור הכנסה. זה היה מתרחש בדרך כלל כאשר הכנסה היתה חייבת במס הן ברמת התאגיד והן ברמה האישית. כיום, בעידן הגלובליזציה, כפל מס מתרחש במסחר או בהשקעות בינלאומיות כאשר אותה הכנסה מחויבת במס בשתי מדינות שונות.

עסקים בינלאומיים מתמודדים לעתים קרובות עם בעיות של כפל מס. רשויות מס עלולות לחייב את ההכנסה במס במדינה שבה היא מופקת, ולאחר מכן לחייב אותה שוב, כאשר ההכנסה חוזרת (למשל כדיבידנד) לארץ המוצא של העסק. במקרים מסוימים, שיעור המס הכולל היה כל כך גבוה, שעסקים בינלאומיים הפכו לבלתי כדאיים, לכן כדאי להיעזר באנשי מקצוע בתחום המיסוי הבינלאומי.

כדי להימנע מבעיות אלו, מדינות ברחבי העולם חתמו על מאות אֲמָנוֹת למניעת כפל מס. באמנות אלה המדינות החתומות מסכימות להגביל את המיסוי שלהן על עסקים בינלאומיים, במאמץ להגביר את הסחר בין שתי המדינות ולהימנע מכפל מס.

מהן אֲמָנוֹת למניעת כפל מס?

אמנות למניעת כפל מס הן הסכמים בילטרליים (דו-צדדיים) שבהם קבעו המדינות החתומות את כללי המיסוי שיחולו על הכנסות ונכסים הקשורים לשתי המדינות החתומות. נוסף על כך, האמנות מכילות  עקרונות לחילופי מידע בענייני מס בין המדינות. הכללים המוסכמים באמנות המס מתווספים לכללי המס הפנימיים של כל מדינה.

אמנה למניעת כפל מס גוברת על הדין הפנימי של אותה מדינה, כאשר מדובר בהקלה. כלומר, אם הוראות האמנה מקלות יותר מהחוק הפנימי, יחולו הוראות האמנה; אם הוראות האמנה מחמירות יותר מהחוק הפנימי (מצב שיתכן באמנות ישנות), יחולו הוראות הדין הפנימי. על מנת להיות בטוחים כדאי לקחת ייעוץ מס ממשרד רו"ח שמכיר לעומק את חוקי המס במדינה בה העסק הוקם.

כיצד זה עובד?

רוב אמנות המס בעולם מבוססות על אחד מהמודלים הבאים, ולעיתים על שילוב ביניהם:

1. מודל האו"ם – אמנת האומות המאוחדות בנושא כפל מס בין מדינות מפותחות למדינות מתפתחות.
2. מודל OECD – מודל אמנת מס על הכנסה ועל הון. מודל אמנת המס של ה – OECD משמשת בסיס לאמנות המס של ישראל, עם התאמות לחוק הפנימי של ישראל, לתנאים המיוחדים של ישראל ולמדיניות ישראל בנושא אמנות מס.
3. ישנה תוספת חשובה לשתי אמנות אלה, ועניינה התחמקות מתשלומי מס על ידי תאגידים רב לאומיים באמצעות שחיקת בסיס המס או הפניית רווחים למקלטי מס (תופעה עולמית נרחבת). הצורך עלה בעקבות הסרת מגבלות תנועה רבות שיצרו פערים בחקיקות המס בין מדינות, שהתאגידים ניסו לנצל. לפני מספר שנים הושגה הסכמה על שורה של צעדים במטרה לטפל בתופעת (BEPS – (Base erosion and profit shifting – "שחיקת בסיס והעברת רווחים". מכיוון שתיקון או החלפת אמנות מס עלול להימשך שנים, יזם ה – OECD תהליך רב צדדי (MLI – Multilateral Instrument), שהוראותיו יחולו על האמנות, ויכסו נושאים הקשורים למניעת שימוש לרעה באמנה, יישום הליכי הסכמה הדדית בוררות, ועוד.

האמנות עליהן חתומה מדינת ישראל (59 במספר נכון ל – אפריל 2022) מבוססות ברובן (אך לא כולן) על המודל של ה – OECD. המודל כולל מספר קטגוריות של סוגי הכנסה, שהן כפופות לכללים למניעת כפל מס. למשל הכנסות מעבודה, מריבית, מדיבידנד, מתמלוגים, מנדל"ן, מרווחי הון, וכד'. זאת, בנוסף לדברי הסבר למקרה שיש צורך לפרשנות נוספת לסעיפים השונים.

אמנות המס שמדינת ישראל חתומה עליהן חלות על תושב ישראל, או של המדינה שחתומה על האמנה. אם הוא תושב של שתי המדינות, ההכרעה תתקבל על פי הוראות האמנה, אשר – כפי שנאמר קודם – גוברות על החוק הישראלי הפנימי.

חבות מס

דוגמה פשוטה לעיקרון שעומד בבסיס חלק גדול מההסכמים:

אם עובד מועסק בחו"ל, הוא יידרש לשלם בארץ המוצא שלו רק את ההפרש שבין המס שמוטל עליו בארץ המוצא, ובין המס ששילם כבר במדינה בה הוא עובד. לדוגמה: אם ישראלי צריך לשלם מס בישראל בשיעור 48%, אבל רק 20% בחו"ל; אזי בחו"ל הוא ישלם 20% ובישראל הוא ישלם רק את ההפרש, כלומר, 28%.

אפשרות נוספת היא שהמדינה בה הוא עובד תעניק לו פטור ממס, והוא ישלם את מלוא המס למדינת המוצא בלבד.

מכיוון שלכל מדינה חוקי מס הכנסה משלה, אין שיטת חישוב אחת שמתאימה לכל המקרים של כפל מס אפשרי. למשל, ארצות הברית, בניגוד לרוב המדינות, נוהגת למסות אנשים על סמך אזרחותם, בנוסף למיסוי הכנסות בינלאומיות. יש לכך חשיבות רבה בשיקולי תכנון מס, בשונה מחייבים הכפופים לאמנות על בסיס תושבות בלבד. 

ואם כל זה נראה פשוט יחסית, יש לזכור שמדינות ממסות מרכיבים נוספים, מלבד הכנסה מעבודה – כמו למשל תשלומי ביטוח סוציאלי, תשלומי פנסיה וכו'. 

כדי לסבר את האוזן, נציין כי ישראל וארצות הברית חתמו על אמנה העוסקת במס הכנסה בלבד. מדינות רבות חתמו עם ארצות הברית על אמנת ביטוח סוציאלי, אך ישראל עדיין לא. המשמעות היא כי בעוד עצמאים אזרחי מדינות זרות פטורים מתשלום דמי ביטוח סוציאלי בארצות הברית (לדוגמה, עוסק עצמאי שהוא אזרח מדינה אירופית יהיה פטור מדמי ביטוח סוציאלי, משום שהוא משלם מס זה במדינתו, בעוד שעוסק עצמאי ישראלי נדרש לשלם גם ביטוח לאומי וגם את המס המקביל בארצות הברית). מצד שני, תשלומי ביטוח סוציאלי עשויים "לחזור" בתור קצבאות פטורות ממס.

נושא הפנסיות, למשל, הוא נושא שנידון באמנה ועדיין הוא מורכב משום שמצטרפים אליו שיקולים נוספים כמו הקלות לעולים חדשים, פנסיונרים וכו'. בנוסף, בעלי פנסיה אמריקאית נהנים מהקלות בישראל אשר אינן מוענקות לבעלי פנסיה ישראלית בארה"ב. הנושא סבוך ואין הסכמה כללית לגבי פרשנות החוק באשר לפנסיה.

במקרה של האיחוד האירופי, ישראל חתומה עם כל מדינה בנפרד, אך מכיוון ששיטת המיסוי מבוססת על אותו מודל, נושא חבות המס נראה אחרת .

לדוגמה: אזרח איטלקי החי בישראל, ולו הכנסות ישראליות בלבד, אינו צריך לדווח על כך לרשויות באיטליה. אזרח אמריקאי, נדרש להגיש דיווח על הכנסתו בישראל לרשויות המס בארצות הברית, ולעתים גם לשלם עליה. יתר על כן, גם מי שנולד בישראל ומעולם לא ביקר בארצות הברית, אך הוא  נולד כאזרח אמריקאי, יידרש לדווח, ואולי גם לשלם, לארה"ב. 

בקיצור, האמנה עם ארה"ב פחות מגינה מכפל מס מאשר האמנות על האיחוד האירופי.
מכל הנ"ל אפשר להבין כי בכל מקרה מומלץ להיעזר ברו"ח מקצועי אשר מתמחה בתחום הבין לאומי. 

ומה הלאה?

כפי שאפשר להתרשם, הסכמים למניעת כפל מס, על מכשיריהם השונים, עדיין לא פתרו את כל הבעיות. צעד חשוב בכיוון נעשה בשנת 2021, כאשר 137 מדינות הגיעו להסכם פורץ דרך על הרפורמה בהיבטים הבינלאומיים של מס הכנסה במסגרת ה – OECD, בנושא שחיקת בסיס והזזת רווחים. החבילה אמורה להיכנס לתוקף ב – 2024.

חוץ מטיפול בנושא ההתחמקות ממס, הרפורמה היא חדשות טובות עבור מדינות מתפתחות, שכן היא יכולה לתרום להגברת גביית המס מחברות רב לאומיות גדולות.

בקצרה, הרפורמה שמה לה למטרה להגשים שתי יוזמות: הראשונה היא להכניס מנגנון לחלוקת חלק מהרווחים שמפיקות החברות הרב-לאומיות הגדולות והרווחיות ביותר, כך שיתרמו לרשויות המס של המדינות שבהן יש מסה קריטית של משתמשים בשירותיהן, גם אם לחברות אלו אין שם בסיס קבע. הצעד השני הוא יישום מס מינימום גלובלי על חברות, כך שהרווחים החשבונאיים של חברות רב לאומיות יהיו כפופים לשיעור מס מינימלי אפקטיבי של 15%.

התהליך בעיצומו, ורק בעוד מספר שנים יהיה אפשר לאמוד את יעילותו.

פירוט נרחב בנושא האמנות נמצא באתר משרד האוצר בקישור:

https://www.gov.il/he/departments/legalInfo/double-tax-prevention-agreements

ניתן למצוא את נוסחי ההסכמים עם כל המדינות  – בעברית ובאנגלית – באתר משרד האוצר:

https://www.gov.il/he/Departments/DynamicCollectors/international_agreements?skip=0